数字经济带来了技术的革命性突破，为新质生产力的发展注入了强大动能，推动了人工智能、量子科技、生命科学等领域的交叉融合，极大地改变了我国经济发展格局。数字经济在促进了传统行业向数字化转型的同时，还催生了以数字化形式存在的数字艺术品、数字货币、数字土地等数字资产。
其中，数字艺术品因其独特性与其经济价值已经成为元宇宙这一新兴产业发展的关键要素。在国家大力发展数字经济的“十四五规划”背景下，数字艺术品的发展前景备受各方关注。数字艺术品，这种使用区块链技术，对特定的作品、艺术品生成的唯一数字凭证，可以在保护其数字版权的基础上，实现真实可信的数字化发行、购买、收藏和使用。
数字艺术品的出现，为传统艺术、出版行业注入了新的活力，但也带来了许多税法问题和风险。数字艺术品的法律性质为何，应当如何对数字艺术品征税，如何优化数字艺术品等数字资产的相关税法规则，也受到了社会各界的广泛关注。
一、如何看待数字艺术品的法律性质？
应当如何对数字艺术品征税是社会各界关注的热点问题。一般而论，税法对特定交易事项的评价处理，需要以民事法律关系为基础。因此，解决对数字艺术品征税的问题，首先在于明确数字艺术品的法律性质。
首先，数字艺术品不同于非同质化通证（Non-Fungible Token，以下简称“NFT”）。数字艺术品是NFT在艺术品领域应用而生的，是被存储在区块链上的数字文件和NFT这一组元数据的集合体。NFT赋予数字艺术品唯一性和稀缺性，数字艺术品赋予NFT使用和收藏价值，在数字艺术品交易中二者是不可分割的整体。因此，数字艺术品的法律属性不能等同NFT本身，而应根据其底层合约的构建元素以及交易双方的权利义务予以明确。
其次，数字艺术品不同于作品。依据《中华人民共和国著作权法》第三条之规定，作品应当具有独创性，且属于人类脑力劳动在文化、艺术、科学领域所创造出来的智力成果。数字艺术品铸造是将作品转换为元数据，再将其写入区块链的过程，此过程由区块链上的智能合约自动完成。数字艺术品的铸造过程不同于其底层数据艺术品的创作过程，数字艺术品的铸造过程，本质上类似于电子扫描和进行区块链储存编码的过程，不具有创新性，因此不属于作品。
那么，数字艺术品是什么？
一方面，数字艺术品是一种数字商品。传统数字作品的原件和复制件在形式和内容上没有差别，可以无限制地复制和下载，既不具备唯一性和稀缺性，也不具有交换价值，不会被界定为数字商品。NFT的标记效果使每一件相同数字作品拥有唯一性和稀缺性，从而产生了交换价值，使得数字艺术品具有了数字商品的属性。
另一方面，数字艺术品是一种虚拟财产。一般认为，虚拟财产是指在网络环境中用数据代码形式记录并存储于虚拟空间的、以数字化形式呈现的现实世界或现象中物品的模拟物，其外延可以包括：虚拟网络账号（如QQ号、游戏账号）、账号内的虚拟物品（如游戏皮肤、道具），等等。虚拟财产具有虚拟性、价值性和排他性三大特征。数字艺术品存在于虚拟网络空间，具有唯一性和稀缺性，能够满足人类的价值需求，并且数字艺术品的所有者能够对其进行排他性的占有。由此可见，NFT数字艺术品符合虚拟财产的基本特点，属于虚拟财产的范畴。
当然，将NFT数字艺术品界定为虚拟财产，还应明确是否应将其限缩为某一类权利类型。本文认为，不能简单地将虚拟财产界定为一种物权、债权抑或知识产权，而应界定为一组权利束，即一种涉及多主体的权利集合。在“权利束”理论下，可以不再局限于将NFT数字艺术品界定为某种特定的权利，而是对虚拟财产上的多元权利现象和形态进行个案分析，进而确定具体的权利属性。NFT数字艺术品作为一种虚拟财产，其法律性质也可以界定为一组权利束，具体权利类型和权利归属则由交易实践所决定。
二、应当如何对数字艺术品交易征税？
数字艺术品作为一组权利束，其交易合约中所约定的权利类型不同，其交易行为在税法上产生的结果也就不同。因此，需对带有不同权利类型的数字艺术品进行区分，分别对其交易行为进行税法评价和处理。
基于数字艺术品的类型不同需要进行区分。从实践看，国内市场上流通的数字艺术品主要分为三种：普通数字艺术品、数字许可作品、数字衍生品。
普通数字艺术品，是指购买者在交易完成后，购买者只享有对该数字作品进行使用和处分的权利，但不享有数字艺术品的著作财产权，不能对数字艺术品进行商业化的使用。
数字许可作品，又称版权作品，是指购买者除能够对个人使用和买卖该数字艺术品外，还享有该数字艺术品的著作财产权，能够将此数字艺术品进行商业化的使用。
数字衍生品，是指经过艺术家亲笔签名或限量发行的专供收藏和欣赏的艺术藏品、布面油画、版面、纸本水墨和印有艺术家代表作品的文具、生活用品、服装、饰品以及与艺术元素相结合的具有收藏或使用价值的虚拟或实物产品。
普通数字艺术品的出售行为，属于虚拟财产的处分行为。普通数字艺术品购买者，享有对数字艺术品占有和使用的权利。数字艺术品的知识产权并不因数字艺术品的出售行为而发生任何转移或共享。购买者不能将其所拥有的NFT数字艺术品用于任何商业用途。因此，此类数字艺术品交易，并不涉及对数字艺术品本身的著作权处分，购买者对NFT所享有的权利仅包括排他性的占有、访问、控制、使用，以及对这种虚拟财产的处分权。因此，转让普通数字艺术品的行为，本质上属于转让虚拟财产的行为。
数字许可作品的出售行为，属于著作财产权转让行为。从交易实质上看，数字许可作品的处分行为，涉及NFT数字艺术品本身的虚拟财产权以及其所承载的著作财产权。但鉴于此处以NFT形式存在数字艺术品，本质上属于作品原件或复制件，而无论是何种作品转让行为，著作权人都需要将作品的原件或复制件给予被转让方。因此，没必要在税法上对其收入进行拆分，可以将其整体视为一个著作财产权转让行为。
数字衍生品的出售行为，属于动产所有权转让行为。对于数字衍生品的转让，涉及NFT数字艺术品本身和其衍生品，也存在是否需要区分课税的问题。但在交易实践中，平台上展示此类衍生品的图片是卖家为了销售需要而进行的必要展示，用户不得将衍生品的图片用于任何其他目的。且数字衍生品的购买者并不享有与其对应NFT占有和使用的权利，其所拥有的只是请求出售者交付数字衍生品实物的权利。所以，对于转让数字衍生品的行为，也无需区分数字艺术品与衍生品收入，可以视为一个动产所有权转让行为，对其进行课税。
数字艺术品的实践交易主体存在个人和企业两种类型，主要涉及个人所得税、企业所得税和增值税方面的问题。
首先，在个人方面，对于个人出售普通数字艺术品和数字衍生品的行为，销售者应当在减去财产原值和相关费用后按照“财产转让所得”缴纳个人所得税，并且在销售金额达到起征点的情况下，应当按照3%的税率缴纳增值税。对于个人出售数字许可作品的行为，销售者应当按照“特许权使用费”缴纳个人所得税。根据《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》第一条第十四项规定，个人转让著作权免征增值税，因此对于个人转让数字许可作品的行为无需缴纳增值税。
其次，在企业方面，对于企业转让普通数字艺术品和数字衍生品的行为，应当按照“销售货物”进行会计处理，确认其成本费用后，缴纳相应的企业所得税。企业所得税法对于“货物”的概念基本参照了会计准则的规定，将其界定为“商品、产品、原材料、包装物、低值易耗品以及其他存货”。普通数字艺术品和数字衍生品，作为企业持有以备出售的商品，可以归属于“存货”，对其销售收入依据“销售货物”的相关规则进行确认和缴纳企业所得税和增值税。对于企业转让数字许可作品的行为，其本质上属于转让著作财产权的行为，应当归属于“转让财产收入”类别，确认企业收入；并按照“转让无形资产”的相关规定，进行会计处理，缴纳增值税。
三、如何构造适应数字资产发展的税法规则？
管中可以窥豹。数字艺术品作为典型的数字资产，其所面临的税法问题和其他数字资产存在一定的共性和统一性。数字艺术品所存在的征税规则不明、纳税主体不清、征管措施不足等问题，也是其他类型数字资产所面临的共同问题。以具体数字资产为研究对象，只能解决单一数字资产税收问题，无法从整体层面把握数字经济下我国税收制度的优化问题。因此，为使得数字资产课税制度和税收监管更符合数字资产的发展规律，我国税法规范需要根据数字资产发展过程中出现的新情况、新问题，及时作出适应性和整体性的调整。
首先，应当优化税收实体法当中有关数字资产课税的税收条款。对数字资产课税，重点在于对现行的税收制度进行调整和重塑，提出合理化的税法适用方案。
在企业所得税方面，可以对《企业所得税法实施条例》“转让财产收入”条款进行修改，将数字资产明确纳入企业所得税法的征税范围，以减少税务机关和纳税人在数字资产课税方面的模糊性。
在增值税方面，现阶段对数字资产交易课税，应当按照性质相同或相近的原则，把数字资产归类到现行增值税税目和征税范围中，适用相应的税率。但随着数字资产交易市场的深入发展，可能需要进一步推动增值税税率简并，实行标准税率和优惠税率两档税率，对生活必需品和民生基本服务适用优惠税率，对包括数字资产在内的其他商品和服务统一适用标准税率，以解决数字资产适用增值税税目不清晰、适用税率存在争议的问题。
其次，应当革新税收征管措施，强化数字资产的税收征管。对数字资产课税，除需在税收实体法层面，确保法律依据的明确性外，还需要在企业税收征管层面，确保企业数据资源交易能够被全面地监管和稽查。重点在于以下四个方面：
一是遵循实体程序“同步革新、同步优化”课税理念。学者们在如何数对字资产课税的问题上，存在较大的观点分歧。但无论采取哪一种数字资产课税方案，税法实体法与税收征管措施都应该“同步革新、同步优化”，而不是走传统的“先政策、后征管”的老路。
二是明确交易平台的税收征管协助义务。明确数字资产交易平台在税收征管方面的具体协助义务，主要包括税务登记查验、纳税信息报送、纳税情况监督等。
三是升级区块链技术税务登记监控系统。通过将纳税登记流程嵌入各区域数字资产交易平台，对数字资产交易主体实名工商登记，并同时开发适用于数字资产交易的区块链智能合约，以约束买卖双方数字资产交易行为，产生清晰的征税数据，节省税收征管成本和纳税遵从成本。
四是打破信息壁垒，实现数据互联互通。将税收征管部门与其他部门的数据对接，实现包括海关、市场监管、金融等多部门、多层级的数据共享，减轻税务机关的信息弱势地位。
数字资产的税收治理是保障数字经济健康发展的关键问题。以数字艺术品的税收问题作为切入点，有助于对税法规范进行针对性的调整，从而发挥税法在数字经济中的宏观调控职能，为新质生产力的纵深发展保驾护航。
（作者聂淼为江西财经大学法学院讲师、数字财税法治研究中心副主任，法学博士，研究领域为税法基础理论与数字经济税制，著有《NFT数字艺术品交易的税法规制与合规建设》一书。）
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